检察日报：正确理解逃税罪的刑罚阻却事由

2009年的刑法修正案(七)第3条对1997年刑法中的偷税罪作了重大修改，将之前的偷税罪改为逃税罪，并在第4款中规定了刑罚阻却事由，即有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。关于这一刑罚阻却事由的性质以及适用条件在实践中存在较大争议。

根据刑法理论通说，客观处罚条件是基于一定的政策理由而设的，与犯罪的成立要件没有关系。从逃税罪第4款的规定来看，其性质属于消极的客观处罚条件，是与逃税罪成立无关的外在条件，其目的在于创设一种法律激励机制，一方面鼓励纳税人及时足额地履行纳税义务，另一方面避免刑法对税收领域的过分干涉。其背后隐含着宽严相济的刑事政策指导理念。那么，在适用该法条时，应具备哪些条件才能成立客观处罚条件，从而阻止刑罚权的适用。笔者认为，应该严格界定以下几个方面。

适用刑法第201条第4款的前提条件是行为人成立逃税罪的构成要件。首先，逃税罪是一种真正身份犯，主体只能是纳税人或者扣缴义务人。其次，逃税罪既可以由作为方式完成，也可以由不作为方式完成。最后，“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”是一种积极的客观处罚条件，只有具备这个条件才能满足逃税罪的构成要件，因此，积极的客观处罚条件并非与构成要件以及违法性完全无关的外在客观要素，而是决定违法的有无及其程度的不法要素。

严格掌握刑法第201条第4款规定的刑罚阻却事由。首先，第4款规定的刑罚阻却事由也适用于扣缴义务人。其次，税务机关所下达的追缴通知必须是依法的。这里的“依法”指的是下达追缴通知这一行政行为必须符合行为主体合法、行为权限合法、行为内容合法、行为程序合法、行为形式合法的要件。第三，必须同时具备“补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚”这三个条件才不予追究刑事责任。但是，如果纳税人或扣缴义务人在追缴通知规定的期限内补缴应纳税款并缴纳滞纳金，可是税务机关并没有给予行政处罚的，并不能以此为由追究其逃税罪的刑事责任。反之，纳税人或扣缴义务人虽然补缴应纳税款并缴纳滞纳金，但逃避相应的行政处罚的，就必须追究其刑事责任。

正确理解刑法第201条第4款的但书规定(五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外)。首先，“五年内”的时间段是指从纳税人或扣缴义务人实施的逃税行为并且逃税数额达到第1款所要求之日回溯过去的五年。因为这里的数额是一种积极的客观处罚条件，只有具备该条件才满足逃税罪的构成要件，而实践中，纳税人或扣缴义务人有可能多次实施逃税行为，依照第3款的规定，这些数额如未经处理可累计计算，只有当累计数额达到第1款的要求才构成逃税罪，这个时间点很有可能不是第一次实施逃税行为的时间点。其次，“刑事处罚”并不等同于刑罚处罚，只要纳税人或扣缴义务人在这五年之内曾被法院作出有罪宣告即可，不要求实际受到刑事处罚。最后，在这五年之内所受的两次以上行政处罚必须是税务机关作出的，否则不适用该但书规定。当然，如果纳税人或扣缴义务人实施了某种违反税法规定的行为而受到两个税务机关的行政处罚，也只能算受到一次行政处罚。(作者单位：福建省南安市人民检察院)

关键词：扣缴义务人,逃税行为,事由,行政处罚,税务机关,构成要件,刑事责任